Impostos sobre Serviços

Por Focus Networks 02/12/2008 18:26:23

1. Da definição da base de cálculo
A Constituição Federal, em seu art. 146, determina que somente Lei Complementar pode estabelecer a base de cálculo do imposto:

“Cabe à lei complementar:

(…)

III estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
b) (…)
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos atos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes;”(Grifos nossos)

Assim, não pode o Município, por meio de Portaria ou até por Lei Municipal, restringir a base de cálculo do ISS, já que a Constituição prevê que somente Lei Complementar Federal pode fazê-lo.

Sérgio Pinto Martins, na obra “A Lei Complementar Definidora de Serviços”, Editora Atlas, pág. 54, ensina que:

“Dentro de sua autonomia, o Município decreta seus tributos, inclusive o ISSQN, fazendo-o por meio de lei ordinária. Somente lei ordinária municipal é que poderá criar o ISSQN, respeitadas as limitações constitucionais ao poder de tributar. O MUNICÍPIO DEVE OBSERVAR O DISPOSTO EM LEI COMPLEMENTAR, EM RAZÃO DE ASSIM ESTAR DETERMINADO NA CONSTITUIÇÃO”. (grifos nossos)

Nessa mesma linha de pensamento, assevera Gilberto Rodrigues Gonçalves, em sua obra “ISS na Construção Civil”, Editora RBB, SP, 1.998, pág. 117, que:

“Se estamos diante de uma nota fiscal emitida por determinada construtora e constatamos que ali está descrito que foi prestado um serviço de construção civil, pelo qual se está faturando importância correspondente a $ 1.000, não podemos, apressadamente, concluir que o ISS deve incidir sobre $ 1.000. Antes será preciso descobrir se, nesse montante, está ou não incluída parcela correspondente:

a) ao reajuste contratual;
b) ao reajuste financeiro;
c) ao valor do próprio ISS;
d) a descontos condicionais ou incondicionais;
e) a aditamentos;
f) a despesas operacionais, com fretes, cópias, locação de equipamentos, etc;
g) ao preço das mercadorias produzidas fora do local da prestação;
h) ao financiamento de pagamento em prestações;
i) aos materiais e subempreitadas empregados na obra.

……

Para responder, basta realinhar alguns itens já examinados. Vamos lembrar, desde logo, que preço de serviço é um conceito essencial para a definição do quantum debeatur, quando se trata do ISS. A sua conformação está explicitada na Lei Complementar (o artigo 9º do Decreto-lei nº 406, de 31.12.68). Sem maiores mudanças, as Leis Municipais que tratam do ISS reproduzem a norma complementar (e nem poderia ser diferente). Todas asseveram que a base para o cálculo deste tributo será o PREÇO DO SERVIÇO.

Portanto, o ISS não poderá ser calculado sobre qualquer outro referencial. O limite está traçado com toda a sua força vinculatória. O extravasamento significa ir além da lei, tornando ilegítima a exigência. Antes de se constituir o crédito tributário, passo fundamental é estabelecer qual é o PREÇO DO SERVIÇO. Só, e apenas só, o que tenha esse qualificativo pode compor a base de cálculo do ISS” (grifos nossos).

Como se pode verificar, a lei municipal deve observar as diretrizes traçadas pela Lei Complementar, sob pena de desvirtuar e infringir o sistema tributário nacional delineado pela Constituição Federal.

2. Quanto à vigência do §2º, do art. 9º, do DL nº406/68
Conforme já mencionamos acima, a Constituição federal, em seu artigo 146, inciso III, alínea “a” estabelece que somente lei complementar pode definir a base de cálculo dos impostos.

A Lei Complementar que regulava o ISS era o Decreto-Lei nº 406/68, que normatizava, em seu art.9º, §2º a base de cálculo do imposto da seguinte forma:

“A base do cálculo do imposto é o preço do serviço

(…)

§ 2º – Na prestação de serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.”

Note-se que os itens acima referidos (19 e 20) estavam relacionados à atividade pertinente à construção civil, tendo sido basicamente reproduzidos na legislação posterior, a Lei Complementar nº 56/87, que ampliou e alterou o rol anterior; os itens 19 e 20 passaram a ser previstos no novo rol como itens 32 a 34.

O fato desse novo diploma legal ter alterado a numeração e ampliado o rol dos serviços tributáveis não significou, em momento algum, a revogação do estabelecido no § 2º do art 9º do Decreto-Lei 406/68.

Pelo dispositivo legal acima, era perfeitamente possível afirmar que a nossa legislação permitia a dedução no preço do serviço, nos casos de execução de obras de construção civil, dos materiais fornecidos e utilizados pelo prestador do serviço, bem como do valor dos serviços de subempreitadas já tributados.

Ocorre que, em 31 de julho de 2003, sobreveio a Lei Complementar nº 116/03, que, em seu art. 7º, disciplinou parcialmente o tema, nos seguintes termos:

“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I   o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II   (VETADO)
§ 3o (VETADO)”

Da leitura do texto legal em questão, se analisado dentro do sistema jurídico, especialmente com o texto do Decreto-lei nº 406/68, a possibilidade de dedução do valor dos materiais, constante no art. 9º, § 2º, “a” do Decreto-lei nº 406/68, foi reproduzida na Lei Complementar nº 116/03, tendo, todavia, no tocante à dedução das sub-empreiteiras, se omitido.

Se a legislação nova não se manifestou sobre tema expressamente disciplinado por lei anterior, evidente que permanece em vigor a normatização constante da lei anterior, a menos que tenha sido expressamente revogada em algum ponto da nova lei.

A afirmação acima encontra respaldo legal tanto na Lei de Introdução ao Código Civil, especificamente em seu art. 2º, bem como no art. 9º da Lei Complementar nº 95/98, conforme passamos a transcrever logo abaixo:

“Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.”
“Art. 9º. A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas.”

No caso específico do art. 9º, § 2º, alínea “b” do Decreto-lei nº 406/68, que trata da dedução das sub-empreiteiras da base de cálculo do ISS na construção civil, cabe informar que o advento da LC 116/03, em momento algum, implicou na sua revogação, na medida em que o art. 10, que justamente arrolou os dispositivos que estariam revogados, não fez qualquer referência expressa ao art. 9º, conforme demonstraremos a seguir:

“Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.”

Considerando que não houve revogação expressa do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, conforme preceitua LC nº95; levando em conta que parte de sua disposição foi reproduzida na nova lei e a outra parte sequer cogitada; conclui-se pela incolumidade do art. 9º do Decreto-Lei 406/68, de modo que ele pode ainda ser utilizado como referência a título de lei complementar, de modo que o contribuinte poderá perfeitamente deduzir da base de cálculo do ISS, além do valor dos materiais, o valor das sub-empreitadas.

Importante esclarecer que a questão da dedução das sub-empreitadas foi expressamente contemplada pelo Projeto de Lei Complementar que foi convertido na LC nº116, como também foi aprovada por unanimidade pelo Plenário da Câmara de Deputados. Aliás, as hipóteses de abatimento de subempreitadas da base de cálculo do ISS delineadas pelo Projeto de Lei Complementar eram muito mais benéficas ao prestador de serviço da construção civil do que a própria redação dada pelo art. 9º do Decreto-Lei 406/68.

A disposição referente às sub-empreiteiras apenas acabou por não ser expressamente repetida na nova lei justamente em razão da não concordância do Presidente da República, por entender que a forma como havia sido redigido o projeto de lei, se convertido em lei complementar, ampliaria as hipóteses de dedução aludidas no Decreto-lei nº 406/68, já que o Projeto de Lei pretendia substituir a expressão “tributadas pelo imposto”, constante do Decreto-lei nº 406/68, pela expressão “sujeitas ao imposto”, o que, segundo o veto presidencial, implicaria na extensão do campo da não-incidência do ISS não somente às sub-empreitadas tributadas, como previsto no Decreto-lei, como também àquelas meramente sujeitas ao tributo. Assim, e ante a impossibilidade de se alterar a redação do texto do Projeto de Lei, pelo fato da própria Constituição ter vedado ao Presidente, a atribuição de modificar texto de lei que já foi apreciado pelo Poder Legislativo, de modo a adequá-lo às mesmas regras contidas no art. 9º do Decreto-Lei 406, o Presidente decidiu, por fim, vetá-la para não prejudicar a arrecadação dos Municípios. Em momento algum se manifestou sobre a ilegalidade da possibilidade de se deduzir sobre as subempreitadas já tributadas.

Para que se tenha melhor entendimento, tomamos liberdade de transcrever abaixo os textos do art. 9º do Decreto-Lei 406 e do texto constante no Projeto de Lei que foi vetado, e, por último, a razão do veto presidencial:

“DECRETO-LEI Nº 406/68
Artigo 9º……………
§ 2º …………………..
a)   …………………….
b)   ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.”

“PROJETO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03
Artigo 7º……………
§ 2º …………………..
I -  …………………….
II -   ao valor das subempreitadas sujeitas ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.”

“Razões do Veto Presidencial
A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com sub-empreitada da base de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida para as sub-empreiteiras de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, somente se permitia a dedução de sub-empreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução das sob-empreitadas sujeitas ao imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da sub-empreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao dispositivo.”

Como se pode verificar, tem-se, portanto, que a nova redação dada ao dispositivo referente à sistemática de dedução das sub-empreiteiras, embora tenha sido contemplada no Projeto de Lei, não foi aprovada sob a alegação de que ampliaria o campo das hipóteses de não incidência legal relativamente ao disposto no Decreto-lei nº 406/68.

Entretanto, muito embora não tenha sido aprovada a nova redação à LC 116/03, somos da opinião de que o dispositivo constante da legislação anterior, em momento algum, foi revogado pela nova lei, conforme acima demonstrado.

Assim sendo, e considerando não ter havido revogação expressa do art. 9º, § 2º, alínea “b” do Decreto-lei nº 406/68 pela Lei Complementar nº 116/03, até que surja nova norma para tratar da matéria, esse dispositivo legal servirá como norma geral para definir a base de cálculo do ISS para os serviços de construção civil, com fulcro no art. 146, inciso III da Constituição Federal, e deve, portanto, obrigatoriamente, ser respeitada pela legislação ordinária dos Municípios.

Tanto é assim, que as Municipalidades de São Paulo, Campinas, São Carlos e Assis – apenas para citar alguns exemplos – reconheceram a validade desse preceito e já dispuseram em suas legislações municipais a hipótese de dedução dos materiais e das subempreitadas já tributadas da base de cálculo do ISS.

Todavia, não são todas as municipalidades que entendem dessa forma e no afã da arrecadação fiscal, algumas prefeituras vêm exigindo dos contribuintes o valor das subempreitadas já tributadas no cômputo da aferição da base de cálculo do ISS, violando diversos princípios constitucionais, dentre eles, o da vedação da bi-tributação e o da tributação “bis in idem” e até mesmo o princípio da capacidade contributiva.

3. A Dedução das Subempreitadas é Hipótese de Não Incidência Tributária
Sem levar em conta o acima alegado, entendemos que, mesmo que se entenda que o art. 9º do Decreto-Lei não esteja mais em pleno vigor, a doutrina e a jurisprudência são pacíficas no sentido de que as deduções dos materiais e das subempreitadas já tributadas resultam de lógica do próprio sistema tributário e dizem respeito à materialidade do tributo.

Sendo assim, nenhuma municipalidade poderia cobrar essa importância do tomador de serviços, sob pena de estar em descompasso com a hipótese de incidência do ISSQN.

Para que se possa compreender melhor o que afirmamos, mister se faz esclarecer o que seja a materialidade do tributo e o que se entende por contribuinte.

A materialidade de um tributo consiste em determinados negócios jurídicos, estados, situações, serviços e obras públicas, dispostos na Constituição Federal, que representem fenômeno revelador de riqueza. Podemos encontrar sua definição no art. 114, do Código Tributário Nacional, que o denomina como “fato gerador”, conforme segue:

“a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”

No caso específico do ISS, a materialidade da hipótese de incidência do ISS circunscreve-se na “prestação do serviço”, fato gerador do tributo.

É justamente nesse sentido que defende Aires F. Barreto, in “ISS na Constituição e na Lei”, Editora Dialética, p.243:

“em resumo, o aspecto material da hipótese de incidência é a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer.”

E quem seria contribuinte? O nosso Código Tributário Nacional, em seu art. 121, determina que:

“Art. 121. ……………….
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei.”

Para efeitos de recolhimento de ISS, contribuinte será o prestador do correspondente serviço.

Aires F. Barreto, na mesma obra acima citada, pp. 30 e 31, dá uma definição clara sobre o sujeito passivo do recolhimento tributário do ISS:

“Deflui da genérica descrição constitucional que só é tributável a prestação de serviço, e não o seu consumo, a sua fruição, a utilidade e ou a sua utilização. Toda vez que o legislador constituinte descreve um fato – ao distribuir competências tributárias – está fazendo referência à pessoa produtora do fato, ou de alguma maneira a ele ligada por um tipo de conexão constitucionalmente qualificada para produzir não só o efeito de nascer a obrigação tributária, como, ainda, o especial efeito de fazê-la nascer tendo por sujeito passivo uma determinada pessoa. Sendo a síntese do critério material do ISS representada pelo verbo prestar e pelo respectivo complemento serviço, o correto é que o tributo atinja o produtos da ação “prestar serviço”, o agente dessa ação, que inexoravelmente é o prestador de serviços.” (Grifos Nossos)

Se analisarmos os textos que definem contribuinte e fato gerador do ISS constantes no Decreto-Lei nº 406 e, posteriormente, na Lei Complementar nº 116/03, pode-se dessumir que a materialidade do ISS recai sobre a efetiva prestação do serviço.

Nessa linha de raciocínio, a inclusão na base de cálculo do ISS do valor de um serviço que em verdade foi prestado por outra pessoa – no caso por uma sub-empreiteira -, relativamente ao qual a empresa construtora figura como tomadora do serviço, e relativamente ao qual já se tributou o ISS na pessoa do efetivo prestador e perante o ente efetivamente competente, trata-se de situação que foge totalmente à materialidade do ISS.

Isso porque se pretende tributar alguém pelo ISS não somente pelo serviço por ele prestado, mas também pelo serviço prestado por outrem, e provavelmente até para o mesmo ente tributante.

O ISS, como já afirmamos acima, visa tributar o serviço que foi prestado pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Se houver, em determinada obra de construção civil, também serviço prestado por pessoa diversa daquele sujeito passivo, do qual este seja mero tomador de serviço, nesta diversa pessoa é que deverá – e certamente de uma forma ou de outra o será – recair a correspondente incidência tributária.

Tributar, em face de alguém, serviço de outrem, é hipótese que foge ao campo de incidência do ISS; é hipótese de não incidência-tributária, não podendo, portanto, ser admitida.

Com efeito, tratando-se de hipótese de não-incidência, a situação fica fora da tributação pelo imposto, por inocorrência do fato gerador, nem sendo sequer necessário prever a possibilidade de dedução de base de cálculo para que a importância correspondente não integrasse a base de incidência do imposto, na medida em que sequer houve o nascimento da obrigação tributária.

Para que não pairem quaisquer dúvidas sobre a tese acima desenvolvida, pedimos vênia para transcrever parte de um parecer legal elaborado pelo Eminente Professor Antonio Roque Carraza:

“A pessoa política, para criar “in abstracto” um tributo, deve não só descrever, legislativamente, sua hipótese de incidência (fato gerador “in abstracto”), como apontar-lhe o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota.

São justamente a base de cálculo e a alíquota que quantificarão a obrigação tributária. Melhor explicando, são elas que, um vez ocorrido o fato imponível (fato gerador “in concreto”), permitirão seja fixada a exata quantia de dinheiro a pagar (quantum debeatur).

A base de cálculo, em apertada síntese, é a dimensão legal da materialidade do tributo. Ou, como queira o saudoso mestre Geraldo Ataliba, é a “perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência tributária. É, em suma, o ponto de partida das operações matemáticas que levarão ao quantum debeatur.

Demais disso, a base de cálculo tem a função de confirmar a natureza jurídica do tributo. Deve, portanto, guardar uma correlação lógica com a hipótese de incidência tributária. Havendo qualquer descompasso entre ambas, o tributo, porque mal instituído, não poderá ser validamente nem lançado, nem, muito menos, cobrado.

O legislador, ao definir a base de cálculo de qualquer tributo – inclusive do ISS -, não pode distorcer sua regra-matriz constitucional, elegendo-lhe base de cálculo inadequada; isto é, que não se preste a medir o fato tributável. Neste caso: a) o tributo será inconstitucional; e b) o contribuinte terá todo o direito de não o recolher.

Outras vezes, é o aplicador da lei tributária, que, interpretando-a inadequadamente, adultera a base de cálculo do tributo. As conseqüências do equívoco são igualmente danosas, o que propicia, ao contribuinte, o pleno direito de insurgir-se contra tal arbitrariedade.

Diante do que acabamos de escrever, temos que a manipulação da base de cálculo do tributo fatalmente altera sua regra matriz constitucional, deixando o contribuinte sob o guante da insegurança, da incerteza e, quase sempre, da injustiça fiscal.

Mais e mais estamos percebendo que é a base de cálculo do tributo que realmente revela sua natureza jurídica. Sob este enfoque, não nos parece exagerado proclamar, com Alfredo Augusto Becker, ser ela o núcleo (o cerne) da norma jurídica tributária.

Embora o Texto Supremo não haja explicitamente determinado a base de cálculo do ISS, os Municípios estão longe de ter total liberdade para elegê-la.

É que sua base de cálculo deve necessariamente guardar uma referibilidade com as prestações de serviços de qualquer natureza.

Noutros falares, a base de cálculo deve mensurar o fato “prestar serviço”, confirmando, assim, a hipótese de incidência possível do ISS, traçada na Carta Constitucional.

Podemos, portanto, dizer que, embora por via reflexa (mas, nem por isso, de modo menos cogente), a Constituição indica a base de cálculo possível do ISS: uma medida da prestação de serviço.

Vai daí que a base de cálculo possível deste tributo só pode ser o valor da prestação de serviço efetuada, isto é, “o preço do serviço”, conforme, aliás, adequadamente reza o art. 9º, caput, do Decreto-Lei nº406/68 (que, neste caso, faz as vezes da lei complementar prevista no art. 146, III, a, CF).

(…)

Incontroverso, pois, que a base de cálculo do ISS só pode ser o preço do serviço prestado.

Mas, como apurá-lo de modo correto e adequado?

Salvo engano, SUBTRAINDO TODOS OS VALORES QUE NÃO DIGAM RESPEITO AO SERVIÇO PROPRIAMENTE DITO (MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRESTADOR DO SERVIÇO, SUBEMPREITADAS JÁ TRIBUTADAS PELO IMPOSTO, SALÁRIOS PAGOS E CONSEQÜENTES ENCARGOS SOCIAIS, TRABALHISTAS E BENEFÍCIOS RECOLHIDOS E FORNECIDOS AOS EMPREGADOS LOCADOS NAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS ETC)

Desenvolvendo a idéia, A BASE DE CÁLCULO DO ISS É O PREÇO DA CONTRAPARTIDA AUFERIDA PELO PRESTADOR DE SERVIÇO, QUE SE DEFINE NO MOMENTO EM QUE A PRESTAÇÃO SE CONCRETIZA. ASSIM, VALORES ESTRANHOS A ESTA REMUNERAÇÃO (como, no caso sub judice, o valor dos materiais fornecidos pela Consulente, enquanto presta serviços de concretagem e/ou de argamassamento, em obras de construção civil, mediante subempreitada) NÃO INTEGRAM – NEM PODEM INTEGRAR – A BASE DE CÁLCULO DO ISS, PORQUE NÃO FAZEM PARTE DO PREÇO DO SERVIÇO PRESTADO.

Salientamos que se a base de cálculo do ISS levar em conta elementos estranhos à prestação do serviço realizada, ocorrerá uma descaracterização do perfil constitucional deste tributo.”(Grifos nossos)

Bernardo Ribeiro de Moraes, in “Curso de Direito Tributário”, Editora Saraiva, p. 703, ao definir a base de cálculo do ISS, esclarece que:

“Eis a base de cálculo principal do ISSQN determinada pela Lei Complementar: o preço do serviço.

De observar que o “preço do serviço” nem sempre poderá ser representado pelo total dos ingressos financeiros auferido pelo prestador dos serviços. Podem, nas entradas financeiras recebidas, existir entradas que não constituem receitas do prestador, pois não entram para o patrimônio deste, acrescendo o seu valor (apenas passam na contabilidade do contribuinte, mas não constituem receitas deste), visto não representarem remuneração pelo serviço prestado” (Grifos nossos)

Quando se questionou se as deduções da base de cálculo previstas no § 2º, do art. 9º, do Decreto-Lei 406/68 eram hipótese de não incidência, vale lembrar o que ensinava o Professor Bernardo Ribeiro de Moraes, em “Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços”, Ed. Revista dos Tribunais, 1975, pg. 535:

“…Isto equivale dizer que a base de cálculo é o preço do serviço MENOS AS DEDUÇÕES. A regra excepcional EVITA QUE, DENTRO DA BASE DE CÁLCULO DO ISS, SE INCLUAM VALORES QUE, COM TODA A SEGURANÇA, JÁ FORAM TRIBUTADOS (VALOR DAS SUBEMPREITADAS JÁ TRIBUTADAS E VALOR DOS MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRESTADOR DOS SERVIÇOS).”

Também sobre o tema, esclarece o mesmo autor, “in” Curso de Direito Tributário, Volume 2, 5ª Edição, Ed.. CEJUP, Coord. Ives Gandra da Silva Martins, pg. 293:

“A base de cálculo do imposto municipal é, portanto, o ‘preço do serviço’, o total auferido pelo prestador do serviço, sem dedução alguma. Todavia, ADMITE-SE A DEDUÇÃO DO PREÇO DO SERVIÇO APENAS PARA OS CASOS DE EXECUÇÃO DE OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, QUANDO HÁ A DEDUÇÃO DAS PARCELAS CORRESPONDENTES ‘AO VALOR DOS MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRESTADOR DOS SERVIÇOS’ E DO ‘VALOR DAS SUBEMPREITADAS JÁ TRIBUTADAS PELO IMPOSTO’ (decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, parágrafo 2º, com a redação determinada pelo decreto-lei nº 834, de 1969).

Eis a base de cálculo do ISSQN determinada pela Lei Complementar: o preço do serviço. …”
(grifos nossos).

Ensina Hugo de Brito Machado, in ”Curso de Direito Tributário, 12ª Edição, Malheiros Editores, 1997, pg. 302, que:

“Em se tratando da prestação de serviços que envolvam o FORNECIMENTO DE MERCADORIAS, sujeito esse fornecimento ao ICMS, segundo previsto na lista acima referida, DO VALOR DA OPERAÇÃO É DEDUZIDO O PREÇO DAS MERCADORIAS que serviu de base de cálculo do imposto estadual. Em se tratando de obras de construção civil É DEDUZIDO TAMBÉM O VALOR DAS SUBEMPREITADAS JÁ TRIBUTADAS PELO ISS.”
(Grifos nossos)

Um outro ponto que deve ser levado em conta que a Lei Complementar 116 acaba com a discussão que existia em torno do que dispõe o art. 151, inciso III, da Constituição Federal, que passou a vedar à União “instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. Relembrando, na época, sobre esse ponto surgiram muitos questionamentos no seguinte sentido: se a regra contida no § 2º do art. 9º, que reconheceu a não cumulatividade do imposto, havia sido ou não recepcionada pela Constituição Federal.

Como já esclarecemos e demonstramos acima, a dedução das subempreitadas é previsão da hipótese de não incidência tributária, muito diferente da isenção, pois nesta, a autoridade competente pelo tributo preveria uma hipótese dispensando o contribuinte do recolhimento do tributo devido; já aquela é a previsão em lei de fato que não tipificará a hipótese de incidência.

Dessa forma, não haveria conflito entre o art. 9º, § 2º, do Decreto-Lei 406/68 e o disposto no art. 151, da Constituição Federal, já que a própria Lei Complementar reconheceu a natureza das deduções como hipóteses de não incidência tributárias, sistemática tributária assegurada por nossa carta constitucional.

Sobre a matéria, se manifestaram os doutrinadores, dentre eles Marçal Justen Filho, que, in “O ISS e a Constituição de 1988 e o Decreto-Lei nº 406/68, Revista Dialética do Direito Tributário, vol. 3,p.83, assim se posicionou:

“A análise do dispositivo revela que a regra não prevê um ‘benefício’ fiscal. Justamente por isso, não há qualquer vínculo entre o dispositivo do art. 9º, § 2º, e a realização de ‘relevante interesse econômico ou social nacional’.

[…]

O art. 9º, 2º, refere-se a uma certa espécie de prestação de serviço, identificada pela peculiaridade de necessariamente conjugar atividade pessoal do prestador com a aquisição e fornecimento de mercadorias e com a eventual subcontratação de terceiros para execução e desempenho das atividades que integram a prestação de serviços. Ademais, os itens 32 e 34 referem-se a hipóteses onde os bens apresentam uma elevada participação na formação do custo da prestação de serviços. Trata-se, em sentido amplo, de atividades de ‘construção civil’, que envolvem a necessidade de elevados desembolsos para a execução da prestação. Ainda que cabível a tributação por via do ISS sobre tais prestações, ignorar o pagamento de tributos por outras operações necessárias à execução da prestação representaria um desvio do sistema tributário.” (Grifos nossos)

As afirmações acima também foram defendidas por Sergio Pinto Martins, in “ Manual do Imposto Sobre Serviços”, Editora Atlas, p. 197:

“As regras estabelecidas de dedução da base de cálculo na execução de obras hidráulicas ou de construção civil dos materiais fornecidos e das subempreitadas já tributadas são normas de não-incidência, tendo por objetivo evitar a bitributação de certas circunstâncias em que já houve a incidência e o pagamento do ISS. Não se pode dizer que se trata de isenção, que importaria dispensa do pagamento, com a existência da obrigação tributária, que nasceu com o fato gerador, que haveria a exclusão do crédito tributário. Na não-incidência não chega a ocorrer o fato gerador, como se dá com o § 2º do art. 9º do Decreto-lei nº406/68, pois a lei complementar pode dizer, ainda que por dedução a contrário sensu quais são os serviços que não são tributáveis. Se se tratasse de isenção, estaria revogado o § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº406/68, pois se atritaria com o inc.

III do art. 151 da CF, que veda à União instituir isenções sobre impostos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Assim, as regras previstas no § 2º do art. 9º do Decreto-lei nº406/68 foram recebidas pela Constituição de 1988, por serem normas de não incidência tributária. Não pode a legislação municipal alterar ou revogar a disposição do CTN, sob o argumento de que se trata de isenção, incompatível com o atual sistema constitucional, pois a matéria é de base de cálculo, que está adstrita à lei complementar, nos termos da alínea a, do inciso III, do art. 146 da Constituição. Não se está tributando ou instituindo tratamento desigual entre contribuintes, de modo a se observar o inc.

II do art. 150 da Constituição, pois a lei estabelece que o preço do serviço, na construção civil, deve excluir o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços, que logicamente não fazem parte do serviço. É uma exceção à regra do §1º do art. 8º do Decreto-lei nº406, que já existia antes da Lei Maior de 1988.”

José Eduardo Soares de Mello, in “Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, Editora Revista Dialética, p. 94, lecionava que:

“Penso que o preceito em tela (2, art. 9º, do Dec-Lei 406/68) continua tendo plena eficácia uma vez que a matéria atinente à exclusão de valores da base de cálculo do tributo não se qualifica como isenção. Realmente, enquanto a base de cálculo constitui elemento componente da estrutura da norma de incidência – aspecto quantitativo – a regra de isenção tem por escopo delimitar a incidência, impedindo que ocorra o nascimento do respectivo fato gerador (exclui da tributação o fato que normalmente geraria a obrigação).

Embora a redução da base de cálculo também possa redundar no mesmo efeito de isenção (desoneração de carga tributária), o STF já estabelecera a mencionada distinção (base de cálculo e isenção) ao decidir que a base de cálculo reduzida não obriga a estorno do crédito de ICMS (seria obrigatório no caso de isenção, por imposição constitucional – art. 155, 2º,II, a e b)(…)”

Esse entendimento foi exarado pelo STF, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 214.414-2, por meio do qual se pacificou o entendimento de que as deduções previstas nas letras “a” e “b”, do § 2º, do art. 9º, do Decreto-Lei nº406/68 estariam em pleno vigor, uma vez que os dispositivos legais em questão foram recepcionados pela Constituição Federal. Também entendeu o Egrégio Tribunal que essas deduções seriam hipóteses de não incidência do tributo e, portanto, perfeitamente aplicáveis ao nosso ordenamento jurídico. Transcrevemos abaixo a ementa do citado RE:

“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L. 406/68, ART. 9º, §2º, a e b.

I DEDUÇÃO DO VALOR DOS MATERIAIS E SUBEMPREITADAS NO CÁLCULO DO PREÇO DO SERVIÇO. D.L. 406/68, ART. 9º, §2º, A E B: DISPOSITIVOS RECEBIDOS PELA CF/88. CITADOS DISPOSITIVOS DO ART. 9º, §2º, CUIDAM DA BASE DE CÁLCULO DO ISS E NÃO CONFIGURAM ISENÇÃO. INOCORRÊNCIA DE OFENSA AO ART. 151, III, ART. 34, ADCT/88, ART. 150, II E 145, §1º, CF/88. re 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/10001.
II RE conhecido e provido. (RE nº214.414-2, Min. Relator Carlos Velloso, j. 20.03.2002, publicado DJ 17.05.2002)”(Grifos nossos)

Outra decisão que reputamos importante para corroborar com a tese ora desenvolvida é a que foi proferida por ocasião do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº279.424-4, cujo trecho do voto do Ministro Relator Carlos Velloso passamos a transcrever abaixo:

“(…)
O Supremo Tribunal Federal decidiu, pelo seu Plenário, no julgamento do RE 236.604-PR, de que fui relator, que o art. 9º, §§1º e 3º, do DL406/68, que cuidam da base de cálculo do ISS, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art. 146, III, a. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II, art. 145, §1º, CF/88 (RTJ 170/1001).

No caso, o acórdão recorrido decidiu pela não recepção, pela CF/88, do art. 9º, §2º, a e b, do citado DL 406/68. A questão, entretanto, é a mesma. É dizer, os fundamentos do acórdão do RE 236.604-PR são aplicáveis, na hipótese, presente o brocardo ubi eadem legis ratio. Ibi eadem legis dispositio. E já que não se estuda mais o latim, vai a tradução: os fatos de igual natureza devem ser regulados de modo idêntico.”

Assim, mesmo que se entenda que o § 2º do art. 9º do Decreto-Lei não tenha aplicabilidade, a própria jurisprudência e os doutrinadores entendem que essas importâncias (subempreitadas já tributadas) não podem integrar a base se cálculo do imposto. Se não podem integrar a base de cálculo do imposto, mesmo que a Lei Complementar assim não tenha se manifestado expressamente, ela deve respeitar o nosso sistema tributário, assegurado pelo nosso CTN e pela Constituição Federal, no sentido de que esses valores não integram a base de cálculo do imposto a ser cobrado do tomador de serviços.

Aires F. Barreto, in “ISS na Constituição e na Lei”, Editora Dialética, p. 27, entende exatamente da mesma forma, ao esclarecer que:

“A propósito desse tema, a primeira observação a ser formulada está no sentido de que a Constituição não define serviço, para efeitos tributários. Pelo menos, não o faz explicitamente. Limita-se a fazer referência à expressão “serviço”, como que relegando ao intérprete a tarefa a tarefa de defini-lo. Não se entenda, entretanto, que o intérprete tenha qualquer liberdade nesse mister. Pelo contrário, ele está condicionado por todo texto constitucional, pelas exigências dos princípios fundamentais e pelas sistemáticas, suficientemente vigorosas para balizá-lo definitivamente.”(Grifos nossos)

3. Da Legalidade de se Tributar o ISS do Serviço Tomado pelo Sujeito Passivo já Tributado, por Implicar na Ocorrência do “BIS in IDEM” e Bitributação, Ambos Vedados pela Constituição

A impossibilidade de se aplicar a sistemática de dedução do valor das sub-empreiteiras já tributadas da base de cálculo do ISS do construtor acarretará, conforme demonstraremos logo adiante, na ocorrência do “bis in idem”, vedada por nossa Carta Magna.

No caso em específico, pretende-se incluir na base de cálculo do imposto do construtor, serviço prestado por terceiro, que já foi tributado, na pessoa do próprio terceiro, e devidamente recolhido por esse terceiro, pela pessoa do próprio terceiro, e que, perante o Fisco competente, poderá até ser o mesmo que tributará posteriormente o construtor do imposto.

Ora, nesse caso, nos depararemos com uma dupla tributação sobre o serviço prestado pelo prestador de serviços, já que se admite a sua inclusão na base de cálculo do imposto devido pelo construtor. Vale dizer que, a permissão dessa sistemática nos induz a concluir que o Poder Público ficará autorizado a receber duas vezes pelo mesmo fato gerador, com evidente enriquecimento sem causa por parte do Erário Público, e correspondente empobrecimento, também sem causa, do contribuinte, que suportará o ônus do tributo injustificável e indevido.

Ao ocorrer o fato acima narrado, nos depararemos com a flagrante hipótese de bitributação, que é veemente repudiada pelo nosso sistema tributário e pelos princípios constitucionais consignados em nossa Carta Magna.

RUY BARBOSA NOGUEIRA, na obra “Curso de Direito Tributário”, Editora Saraiva, 7ª edição, pág. 132, que, com seu peculiar brilhantismo, assim consignou:

“Dispõe o CTN no art. 4º que “a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.”

Esse princípio especial do Direito Tributário (vedação à bitributação) é universal. Ainda que não estivesse expresso ou implícito no Direito Positivo, decorre da natureza das coisas. Hensel, com rara felicidade, sintetiza esse princípio dentro do Direito Tributário como geral e absoluto, batizando-o como tributo da consumação da situação fática (der Grundsat der Tatbestandkonumption), Explica o Mestre de Königsberg, nessa passagem, perguntando: até onde vai o poder da autoridade fiscal em relação ao imposto já cobrado uma vez ? Em relação a um mesmo fato e dentro de um mesmo imposto, não pode subsistir nenhuma dúvida. É IMPOSSÍVEL SUBMETER UMA MESMA SITUAÇÃO, JÁ TRIBUTADA DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO COM UM IMPOSTO E SOBRE A MESMA BASE TRIBUTÁ-LA DE NOVO. Neste ponto, tem de valer, de modo absoluto e geral, o princípio da consumação do fato básico da imposição, do ne bis in idem, mesmo que isto não esteja escrito em nenhuma parte.”

4. Conclusão
Assim, diante do acima exposto, concluímos:

a) o disposto no art. 9º do Decreto-Lei não foi revogado pela Lei Complementar nº116/03 e, portanto, estaria em pleno vigor;
b) não pode município legislar sobre matéria delineada por Lei Complementar, sob pena de invadir competência tributária assegurada pela Constituição Federal;
c) que a dedução das subempreitadas da base de cálculo do ISS configura em hipótese de não incidência tributária, posição esta assentada pelo STF e pela a doutrina, e, como tal, não pode ser cobrada no cálculo do imposto do tomador de serviços, devendo este ser abatido em seu valor integral, uma vez que não poderia integrar no cálculo do imposto do tomador de serviços;
d) que a inclusão do valor das subempreitadas já tributadas na base de cálculo do imposto devido pelo tomador de serviços implica em uma tributação “bis in idem”, ou na bitributação, fenômenos vedados por nossa Constituição Federal.

Da Manutenção no Texto do PL 183 de Previsão Expressa no Sentido de que é Possível Deduzir o Valor das Subempreitadas da Base de Cálculo do ISS
Diante de todo o exposto, somos da opinião de que não pode ser suprimido do texto do PL 183 a possibilidade de se abater da base de cálculo do ISS dos serviços prestados para as hipóteses previstas nos itens 7.02 e 7.05 o valor das subemperitadas já tributadas.

Como fartamente demonstrado, a supressão dessa hipótese de não incidência do texto não só fere toda a sistemática tributária constitucional, como poderá também acarretar uma enxurrada de medidas judiciais que importarão em uma diminuição das receitas da municipalidade, já que, na hipótese de serem condenadas, deverão pagar as importâncias atualizadas, como deverão disponibilizar recursos para a sua defesa.

A manutenção da previsão legal que assegura aos contribuintes a dedução das subempreitadas já tributadas somente confirmará o sistema tributário e poderá evitar que os contribuintes fiquem à mercê do voraz apetite arrecadatório dos entes políticos, neste caso, dos Municípios, que, a cada dia, criam novos tributos, onerando de forma gravosa os contribuintes, podendo até implicar na violação do princípio da capacidade contributiva e passar até mesmo ter caráter confiscatório, o que é repudiado por nossa Constituição Federal.

É o nosso parecer.

São Paulo, 8 de abril de 2004
Renata Mathias de Castro Neves
Setor Jurídico








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